Réserve de liquidation et attribution de tantièmes

L'art.184quater cir/92 a introduit une mesure permanente à disposition des PME (au sens de l'art.15 csoc) qui les autorise à constituer une réserve de liquidation pour autant qu'elle soit affectée et maintenue à compte distinct du passif jusqu'à la clôture de la liquidation de la société. Moyennant le respect de cette condition, la réserve ne sera pas imposée dans le chef de ses bénéficiaires au moment de sa liquidation.

Evidemment, pour bénéficier de cet avantage, il faut remplir certaines obligations :

  • Il faut verser une cotisation de 10% du montant de la réserve (art.219quater cir/92)
  • Il faut que cette réserve n'excède pas la totalité du bénéfice comptable après impôt (art.184quater, al.2 cir/92).

Quid dès lors si la société décide également d'attribuer des tantièmes à ses administrateurs et/ou gérants ?

Si les tantièmes sont prélevés sur le bénéfice de l'exercice, la réserve de liquidation ne pourra excéder la totalité du bénéfice de l'exercice après impôt, mais sous déduction des tantièmes.

En effet, la réserve de liquidation, comme nous l'avons vu, doit être comptabilisée dans un compte distinct du passif. Après l'attribution des tantièmes, il ne reste donc plus de montant suffisant pour constituer une réserve de liquidation qui excéderait le bénéfice moins les tantièmes.

Reprendre des bénéfices reportés des exercices précédents ou des réserves disponibles ne serait pas non plus adéquat puisque la réserve de liquidation doit être constituée au moyen du bénéfice de l'exercice.

D'où l'idée émise par certains d'effectuer un prélèvement sur les bénéfices reportés ou les réserves disponibles pour attribuer les tantièmes.

Il faudrait tout d'abord que le procès-verbal de l'assemblée générale soit clair à ce sujet et indique expressément que le prélèvement est effectué pour attribuer des tantièmes.

Compte tenu de ce qu'écrit l'administration dans l'art.32/4 de son commentaire administratif, cela ne semble pas interdit puisqu'elle définit les tantièmes comme des sommes qui sont « prélevées sur le bénéfice à affecter de la société ». Or, le bénéfice à affecter n'est pas constitué que du seul bénéfice de l'exercice, mais inclut aussi les prélèvements sur les réserves et bénéfices reportés.

Nous attirerons toutefois l'attention sur l'art.344 cir/92 en vertu duquel il y a abus fiscal lorsque l'administration considère que le contribuable s'est livré à une opération « par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage ».

Dans le cas présent, le prélèvement sur les réserves et bénéfices reportés pour attribuer des tantièmes a pour but de permettre la constitution d'une réserve de liquidation (ce qui constitue l'avantage) en utilisant des réserves antérieures pour lesquelles le recours à la réserve de liquidation n'était plus possible.

Il ne faut en effet pas oublier que les tantièmes sont une « récompense » attribuée aux administrateurs ou gérants pour l'exercice de leur fonction au cours de l'année écoulée, et que cette récompense est déductible du bénéfice imposable de la société de cette année écoulée et non de celle de son attribution.

L'administration pourrait dès lors très bien contester la réserve de liquidation correspondant au montant des tantièmes.

Le problème, c'est qu'elle ne doit pas soulever cet argument maintenant, mais bien au moment où la société revendiquera, à l'occasion de sa liquidation la répartition de cette réserve en exemption d'impôt à ses actionnaires ou associés.

Il y a peut-être des montages moins risqués, d'autant que la réserve de liquidation de l'art.184quater est une mesure permanente et qu'il ne sert à rien de se précipiter pour la constituer, puisqu'il faudra de toute façon attendre la liquidation de la société pour bénéficier de l'exemption du précompte mobilier lors de sa répartition.

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